Grenzgänger von Deutschland in die SchweizArbeitslohn, der für Zeiten einer widerruflichen oder unwiderruflichen Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt wird, gilt für DBA-Zwecke als Vergütung, die für die Ausübung einer Tätigkeit in dem Staat gewährt wird, in dem die Tätigkeit ohne die Freistellung ausgeübt worden wäre (§ 50d Abs. 15 EStG).
Steuerliche Grenzgängereigenschaft
Ein Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Deutschland und Arbeitsort in der Schweiz unterliegt im Normalfall in Deutschland der vollen Besteuerung als Grenzgänger. Die Schweiz darf vom Arbeitslohn eine Quellensteuer in Höhe von 4,5% des Arbeitslohns einbehalten, die auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet wird.[1]
Nach einer Einigung der Finanzverwaltungen Deutschlands und der Schweiz entfällt die Grenzgängereigenschaft, wenn die Person nicht mindestens an einem Tag pro Woche oder mindestens an fünf Tagen pro Monat von seinem Wohnsitz an seinen Arbeitsort und zurück begibt.[2] In dem von mir vertretenen Fall hat sich der deutsche Bundesfinanzhof hiergegen ausgesprochen und sieht im Doppelbesteuerungsabkommen keine Stütze für eine solche Mindestanzahl an Tagen. Die anders lautende Regelung des § 7 KonsVerCHEV verstoße gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG).[3] Nach der Neufassung des Doppelbesteuerungsabkommens (ab 01.01.2026) gilt eine neue Definition:
"Eine regelmäßige Rückkehr liegt vor, wenn sich der Arbeitnehmer aufgrund des Arbeitsvertrags oder der Arbeitsverträge an mindestens 20 Prozent der vereinbarten Arbeitstage im Kalenderjahr vom Wohnsitz an den Arbeitsort und zurück begibt."
Die steuerliche Grenzgängereigenschaft ist auch nicht von einer Entfernung zwischen Wohnort und Arbeitsort abhängig, insbesondere ist diese nicht auf Grenzzonen beschränkt, wie der Bundesfinanzhof festgehalten hat.[4]
60-Tage-Regelung
Deutschland verliert sein Besteuerungsrecht für die schweizerischen Einkünfte aber, wenn dieser Arbeitnehmer mehr als 60 Mal im Jahr nach getaner Arbeit aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnort zurückkehrt (60-Tage-Regelung).[5]
Gelingt der Nachweis, so hat die Schweiz das volle Besteuerungsrecht auf die Arbeitseinkünfte und Deutschland hat diese unter Progressionsvorbehalt (das heißt lediglich zur Bemessung des Steuersatzes) freizustellen.[11] Dies gilt allerdings nur, soweit die Arbeit auch in der Schweiz ausgeübt wurde.[12]
Streitig kann sein, ob berufliche Gründe für die Nichtrückkehr vorlegen. Für Sachverhalte ab dem 01.01.2019 bestimmt eine Konsultationsvereinbarung, dass bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs eine Rückkehr nach Arbeitsende an den Wohnsitz insbesondere nicht zumutbar sei, wenn die kürzeste Straßenentfernung für die einfache Wegstrecke über 100 Kilometer beträgt. Bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel ist eine Rückkehr nach Arbeitsende an den Wohnsitz insbesondere nicht zumutbar, wenn die schnellste Verbindung zu den allgemein üblichen Pendelzeiten für die einfache Wegstrecke länger als 1,5 Stunden beträgt.[6]
Nach der Neufassung des Doppelbesteuerungsabkommens (ab 01.01.2026) ist die Regelung der Konsultationsvereinbarung in ein offizielles Protokoll überführt worden.
Nach aktueller Rechtsprechung (noch nicht höchstrichterlich) ist es fraglich, ob diese starren Grenzen wirksam sind. So das Finanzgericht Baden-Württemberg[7] entschieden:
"Für den Senat erscheint eine Differenzierung nach dem benutzten Verkehrsmittel als willkürlich und als nicht geeignetes Differenzierungskriterium für die Zuweisung eines Besteuerungsrechts, jedenfalls dann, wenn wie im Streitfall die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel aufgrund der Zeitdauer und der Anzahl der Umstiege keine Alternative ist."
Demnach besteht eine Chance, auch bei Fahrten mit dem Auto und unter 100km Wegstrecke von berufsbedingten Übernachtungen ausgehen zu können, wenn die Fahrt entsprechend lange dauert. Das entsprechende Urteil des Bundesfinanzhofs ist noch abzuwarten.
Der Bundesfinanzhof hat 2025 neu bestätigt, dass Krankheitstage die 60-Tage-Grenze für Nichtrückkehrtage bei Grenzgängern nicht mindern. Maßgeblich für den Status als Grenzgänger nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (z.B. Deutschland/Schweiz) sind ausschließlich berufsbedingte Übernachtungen am Arbeitsort.[24]
Regelung für leitende Angestellte
Entfällt die Grenzgängereigenschaft und ist ist der Arbeitnehmer Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer Kapitalgesellschaft mit Sitz der Schweiz, so steht der Schweiz als Sitzstaat der Kapitalgesellschaft das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn zu. Eine Ausnahme ist allerdings in dem Falle vorgesehen, dass die Tätigkeit so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst. Zudem ist die Besteuerung in der Schweiz nachzuweisen.[13]
Nach einem neueren Urteil des Bundesfinanzhofs soll dies auch für Personen gelten, die mit Einzelunterschrift oder Kollektivunterschrift ohne Bezeichnung ihrer Funktion im Schweizer Handelsregister eingetragen sind. In dem Urteil wurde auch klargestellt, dass die Regelung auch auf Personen anzuwenden ist, die nicht im Handelsregister eingetragen sind, die aus zivilrechtlicher Sicht aber eine Stellung innerhalb einer Kapitalgesellschaft einnehmen, die im Hinblick auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsbefugnis mindestens der einer Prokura entsprechen.[7a] Dem hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen.[14]
Pikett- und Bereitschaftsdienste
Ein weiterer Streitpunkt können Pikett-Dienste oder Rufbereitschaft sein. Der Bundesfinanzhof hat hierzu entschieden: „Wenn sich bei Krankenhauspersonal regulärer Dienst und Rufbereitschaft lückenlos jeweils abwechseln, liegt ein mehrtägiger ununterbrochener Arbeitseinsatz vor, der als Einheit zu behandeln ist. Ob ein sog. Nichtrückkehrtag vorliegt, richtet sich unter diesen Umständen allein nach der Rückkehr oder Nichtrückkehr am Ende des mehrtägigen Arbeitseinsatzes.“ [8]
Dies kann zu einer "Verklammerung" mehrerer Arbeitstage führen, so dass Nichtrückkehrtage für diesen Zeitraum überhaupt nicht anfallen.
Beispiel:
Montag 08-18 Uhr Arbeitszeit;
Montag 18 Uhr - Dienstag 08 Uhr Bereitschaftsdienst;
Dienstag 08-18 Uhr Arbeitszeit
Dienstag 18 Uhr - Mittwoch 08 Uhr Bereitschaftsdienst;
Mittwoch 08-18 Uhr Arbeitszeit => 18 Uhr - 20 -Uhr Rückfahrt an den Wohnsitz nach D.
In dem Beispiel wäre kein einziger Nichtrückkehrtag angefallen.
Das Ergebnis kann nicht überzeugen und sollte gegebenenfalls nochmals einer gerichtlichen Prüfung unterzogen werden.
Freistellungsphase
Alte Rechtslage (bis 2023)
Bei einer unwiderruflichen Freistellung besteuert Deutschland den Arbeitslohn. Da während der Freistellung keine tatsächliche Arbeitsleistung in der Schweiz erfolgt, entfällt das Schweizer Besteuerungsrecht als Tätigkeitsstaat und Deutschland als Wohnsitzstaat steht das Besteuerungsrecht voll zu (Grundsatzurteil BFH VI R 23/22).
Rechtslage 2024-2026
Nach dem Jahressteuergesetz 2024 ist Arbeitslohn, der für Zeiten einer widerruflichen oder unwiderruflichen Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt wird, für DBA-Zwecke als Vergütung, die für die Ausübung einer Tätigkeit in dem Staat gewährt wird, in dem die Tätigkeit ohne die Freistellung ausgeübt worden wäre (§ 50d Abs. 15 EStG). Es muss also geprüft werden, wo der Mitarbeiter gearbeitet hätte, wäre er nicht freigestellt gewesen.
Neue Rechtslage (ab 2026)
Nach dem am 1. Januar 2026 in Kraft getretenen Änderungsprotokoll zum DBA Deutschland-Schweiz gilt bei einer Freistellung eine wegweisende Neuerung: Der Arbeitslohn ist nun dort zu versteuern, wo die Arbeit ausgeübt würde, wenn es keine Freistellung gäbe. Damit wurde das zuvor umstrittene BFH-Urteil (das die Steuerpflicht rein im Wohnsitzstaat verortete) durch eine explizite vertragliche Neuregelung im erweiterten Protokoll überschrieben. Das Besteuerungsrecht fällt jedoch an den Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zurück, sofern der Vertragsstaat, in dem die Arbeit ausgeübt worden wäre, den Arbeitslohn nicht besteuert. Dieses Prinzip soll auch für sogenannte Grenzgänger gelten: Nach der Änderung des DBA-Protokolls sollen Grenzgänger während des Zeitraums der Arbeitsfreistellung steuerlich so behandelt werden, als wären sie Grenzgänger geblieben. Dementsprechend soll die Ermittlung der für die Grenzgängereigenschaft nicht schädlichen Nichtrückkehrtage mit Beginn der Freistellung enden (zeitanteilige Ermittlung).
Abfindungen
Abfindungen, die Arbeitnehmern anlässlich des Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis gezahlt werden, stellen grundsätzlich Vergütungen aus unselbständiger Arbeit dar (BMF-Schreiben vom 12.12.2023, Rn. 253 ff). Sie gelten als für eine frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt. Dementsprechend sind Abfindungen insoweit im ehemaligen Tätigkeitsstaat zu besteuern, als diesem für die frühere Tätigkeit des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht zustand. Für die Aufteilung der Vergütung ist die Ansässigkeit des Arbeitnehmenden im Zuflusszeitpunkt maßgeblich und grundsätzlich nach der Dauer des Arbeitsverhältnisses vorzunehmen.
Nach dem am 1. Januar 2026 in Kraft getretenen Änderungsprotokoll zum DBA Deutschland-Schweiz richtet sich das Besteuerungsrecht grundsätzlich nach dem Besteuerungsrecht im Erdienungszeitraum, wobei jedoch maximal das Jahr der Zahlung der Abfindung sowie die fünf vorangegangenen Jahre der aktiven Tätigkeit zu berücksichtigen sind.
GRE-3 Formular
Dass in der Schweiz auch tatsächlich übernachtet wurde, muss der Arbeitnehmer den deutschen Finanzbehörden nachweisen.[9] Hierzu findet das Formular GRE-3 Anwendung, dem eine Liste der Nichtrückkehrtage beigefügt wird. Das Formular nebst der Liste wird vom Arbeitgeber bestätigt und jeweils dem schweizerischen Steueramt und dem Finanzamt in Deutschland vorgelegt. Das Finanzamt kann allerdings trotz des Formulars Nachweise für die Übernachtungen fordern, weshalb sich eine Beweisvorsorge empfiehlt.[10]
Grenzgänger von der Schweiz nach Deutschland
Steuerliche Grenzgängereigenschaft
Wenn ein Arbeitnehmer mit Ansässigkeit in der Schweiz seinen Arbeitsort in Deutschland hat, unterliegt der Lohn im Normalfall in der Schweiz der Besteuerung. Deutschland darf vom Arbeitslohn eine Quellensteuer in Höhe von 4,5% des Arbeitslohns einbehalten. Die Doppelbesteuerung wird vermieden, indem die Schweiz lediglich 80% des Lohns in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht.[15]
60-Tage-Regelung
Bei mehr als 60 berufsbedingten Übernachtungen in Deutschland entfällt wiederum die Grenzgängereigenschaft und damit auch die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auf 4,5%. Es kommt dann zu einer tageweisen Aufteilung des Besteuerungsrechts, so dass Deutschland den Lohn für die hier verbrachten Arbeitstage besteuern kann. Bei gewissen leitenden Angestellten (wie Vorstände, Geschäftsführer, Prokuristen und Direktoren) deutscher Kapitalgesellschaften kann aber ein fiktiver Arbeitsort in Deutschland anzunehmen sein, falls die Tätigkeit nicht nur Aufgaben außerhalb der Deutschlands umfasst. Dann wäre der gesamte Lohn in Deutschland zu besteuern.[16]
Wartefrist für Abkommensvorteile (auch Wegzugsbesteuerung genannt)
Bei aus Deutschland in die Schweiz wegziehenden Personen, die beim Umzug nicht schweizerische Staatsangehörige sind, bleibt allerdings auch bei Grenzgängern im Jahr des Wegzugs und in den folgenden fünf Jahren die deutsche Besteuerung für aus Deutschland stammenden Arbeitslohn erhalten. Dies gilt allerdings nicht, wenn der Umzug in der Schweiz in der Absicht erfolgt ist, um dort eine unselbständige Tätigkeit auszuüben.[17]
Nach Rechtsprechung muss diese Absicht nicht der alleinige Beweggrund für den Zuzug in die Schweiz sein. Es ist denkbar, dass andere Beweggründe (u.U. sogar vorrangiges) Motiv für den Umzug in die Schweiz waren, z.B. eine Heirat, wenn nur die Absicht hinzukommt, dort einer unselbständigen Arbeit nachzugehen. Es ist auch nicht erforderlich, dass die beabsichtigte Arbeitsaufnahme schon konkrete Formen angenommen hat. Insbesondere müssen weder der Arbeitgeber noch der Arbeitsplatz noch die Art der auszuübenden Tätigkeit beim Zuzug in die Schweiz feststehen. Schließlich genügt es, wenn beim Zuzug in die Schweiz die Absicht der Arbeitsaufnahme vorhanden gewesen ist, selbst wenn diese Absicht dann später endgültig und auf Dauer aufgegeben wird. Im Übrigen schadet auch nicht, wenn der Umzug in die Schweiz erst (mehrere Jahre) nach Aufnahme der dortigen Arbeitstätigkeit erfolgt ist.[18]
Überdachende Besteuerung
Hat sich nur die steuerliche Ansässigkeit des Arbeitnehmers in die Schweiz verlagert, unterhält er aber in Deutschland noch eine ständige Wohnstätte oder den gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens 6 Monaten, kann die sogenannte „überdachende Besteuerung“ eingreifen.[19] Dann hat Deutschland auch bei Grenzgängern das volle Besteuerungsrecht auf die deutschen Einkünfte, die schweizerische Steuer wird angerechnet.
Selbständige Tätigkeit in der Schweiz bei Wohnsitz in Deutschland
Die Schweiz hat mit der EU bilaterale Verträge geschlossen, die eine weitgehende Dienstleistungsfreiheit ermöglichen. Während 90 Tagen im Jahr können daher deutsche Dienstleistungserbringer in der Schweiz tätig werden und haben dazu das Recht auf Einreise und Aufenthalt.[20] Bis zu 8 Tagen ist dies bewilligungsfrei, danach erhält man eine Kurzaufenthaltsbewilligung nach vorheriger Anmeldung.
Ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei, der als Grenzgänger eine selbständiger Erwerbstätigkeit in der Schweiz ausüben will, kann im Voraus eine Sonderbescheinigung mit einer Gültigkeitsdauer von sechs Monaten erhalten. Diese wird auf mindestens fünf Jahre verlängert, der er vor Ablauf des Sechsmonatszeitraums nachweist, dass die selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt wird und das Auskommen sichert.[21]
Das Besteuerungsrecht richtet sich danach, ob für die selbständige Tätigkeit eine Betriebstätte bzw. eine feste Einrichtung in der Schweiz unterhalten wird.[22] Ist dies der Fall, hat die Schweiz das Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die dieser Einrichtung zuzuordnen sind. Diese schweizerischen Einkünfte werden dann im Regelfall in Deutschland unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung freigestellt.[23] Gibt es jedoch keine solche Betriebstätte, hat nur der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht.
Von diesen Grundsätzen gibt es etliche Ausnahmen. Ob diese im Einzelfall vorliegen, bedarf einer fachkundigen Prüfung. Auch muss bei einer steuergünstigen Gestaltung die aktuelle Rechtsprechung zu den Merkmalen der ständigen Wohnstätte, des Wohnsitzes, der Nichtrückkehr und der Ansässigkeit berücksichtigt werden. Es ist daher empfehlenswert, sich vor der Aufnahme der Tätigkeit in der Schweiz beraten zu lassen.
[1] Art. 15 Abs. 1 DBA D-CH.
[2] § 7 KonsVerCHEV.
[3] Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.06.2022, I R 24/21.
[4] Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.06.2022, I R 32/19.
[5] Art. 15 Abs. 2 DBA D-CH.
[6] BMF, Schreiben vom 25.10.2018, IV B 2 - S 1301-CHE/07/10015-09.
[7] Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23.11.2022, 12 K 623/22, Rn. 103. BFH, anhängiges Verfahren, VI R 14/24.
[7a] BFH, Urteil vom 30. September 2020 - I R 60/17; Konsultationsvereinbarung zu Artikel 15 Absatz 4 DBA-Schweiz, BMF v. 25.04.2023 - IV B 2 - S 1301-CHE/21/10018 :001 BStBl 2023 I S. 632.
[8] Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.06.2022, I R 32/19.
[9] Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.09.2004, I R 67/03, IStR 2005, 65.
[10] Beweislastumkehr bei Auslandssachverhalten, § 90 Abs. 2 AO.
[11] Sogenannter „Progressionsvorbehalt, § 32b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 EStG.
[12] Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) DBA D-CH.
[13] Art. 15 Abs. 4 DBA D-CH.
[14] Konsultationsvereinbarung zu Artikel 15 Absatz 4 DBA-Schweiz, BMF v. 25.04.2023 - IV B 2 - S 1301-CHE/21/10018 :001 BStBl 2023 I S. 632.
[15] Art. 15 Abs. 1 DBA D-CH.
[16] Art. 15 Abs. 4 DBA D-CH.
[17] Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH.
[18] BFH, Urteil vom 10.01.2012, I R 49/11.
[19] Art. 4 Abs. 3 DBA D-CH.
[20] Art. 5 Freizügigkeitsabkommen (FZA).
[21] Art. 32 FZA.
[22] Art. 7 (gewerbliche Tätigkeit) bzw. Art. 14 (freiberufliche Tätigkeit) DBA D-CH.
[23] Eine wichtige Ausnahme findet sich in § 20 Abs. 2 AStG für solche Einkünfte, die als Zwischeneinkünfte gelten würden. Wenn diese Ausnahme greift, wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung schweizerischer Steuern und nicht durch die Freistellung vermieden.
[24] BFH, Beschluss vom 19. September 2025, VI B 3/25.